Kara umowna z tytułu nieterminowej dostawy towarów a koszty podatkowe

Spółka zawarła umowę, w ramach której zobowiązała się do dostarczania kontrahentowi towarów handlowych w określonych terminach. Przekroczenie tych terminów wiąże się z koniecznością zapłaty kary umownej. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną z tytułu nieterminowej dostawy towarów?

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
   
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
   
• zwłoki w usunięciu wad towarów,
   
• zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP. Mocą tego przepisu, wyłączono z kosztów podatkowych takie kary umowne (odszkodowania), które są generalnie związane z wadami towarów lub usług. Wyłączenie to nie dotyczy natomiast kar umownych wynikających z opóźnienia w dostarczeniu towarów (opóźnienia w wykonaniu robót lub usług).

A zatem wskazana w pytaniu kara umowna z tytułu nieterminowej dostawy towarów nie została wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie powyższego przepisu.

Nie oznacza to jednak automatycznie, że karę taką spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć bowiem na uwadze zasady ogólne (zawarte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy), zgodnie z którymi dany wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. To na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia związku wydatku z przychodem. Ponadto wydatek musi być racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz właściwie udokumentowany (nie może być on również wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

Na temat możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych (nie wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy) wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r., nr ITPB3/423-279/14/PS:

"(…) Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych (…) istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

(…) nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

(…) jeżeli Spółka realizując umowy z kontrahentami działa i będzie działać przy zachowaniu zasad należytej staranności, to wydatki z tytułu kar umownych (…) stanowić będą koszty uzyskania przychodów. (…)"

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1102/14/AP, odnosząc się do możliwości ujęcia w kosztach podatkowych kar umownych z tytułu nieterminowej dostawy towarów wskazał, że należy zbadać, czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodem (tj. czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów). Aby omawiane kary mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, nie mogą one wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Jeżeli natomiast podatnik działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikały z okoliczności, na które nie miał on wpływu i kary te są związane z uzyskiwanym przychodem w ramach prowadzonej działalności, to należy je uznać za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

A zatem kara umowna z tytułu nieterminowej dostawy towarów (nieterminowego wykonania usługi) może zostać uznana za koszt podatkowy, jeśli nie jest ona wynikiem nieracjonalnego działania podatnika czy też niedochowania przez niego należytej staranności. Gdyby jednak obowiązek zapłaty omawianej kary wynikał z winy podatnika (jego nieracjonalnego działania), to ujęcie takiej kary w kosztach uzyskania przychodów może zostać zakwestionowane.

Kary umowne (stanowiące koszty podatkowe) należą do kosztów pośrednio związanych z przychodami, potrącalnych w dacie poniesienia.

Dodajmy, że dla celów bilansowych kary umowne kwalifikowane są do kosztów pozostałej działalności operacyjnej. Notę księgową, dokumentującą omawianą karę, można ująć w księgach rachunkowych np. zapisem:

Z kolei zapłatę ww. kary można zaksięgować: