Podatnicy, u których w ramach działalności gospodarczej występują operacje i zdarzenia gospodarcze wyrażone i realizowane w walucie obcej, muszą uwzględniać w rachunku podatkowym różnice kursowe. W przypadku gdy działalność ta jest rozliczana na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, różnice kursowe ustala się metodą podatkową. Jest ona określona w art. 24c updof.
Z uregulowań tego przepisu wynika, że źródłem powstania różnic kursowych może być m.in.:
Podatnicy, którzy wyrażone w walucie obcej zobowiązania regulują z rachunku walutowego, ustalają różnice kursowe od wartości:
Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe lub koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Ustalenia różnic kursowych od środków na rachunku walutowym dokonuje się w oparciu o regulacje zawarte w art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof. W myśl tych przepisów dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków/wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio:
Przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych obowiązuje ogólna zasada, że do przeliczenia otrzymanych, nabytych lub wydatkowanych środków/wartości pieniężnych w walucie obcej stosuje się kursy faktycznie zastosowane z dnia ich wpływu lub wypływu, tj. kurs kupna lub sprzedaży waluty. W praktyce zasada ta ma jednak zastosowanie tylko, gdy dochodzi do faktycznej wymiany waluty. Ma to miejsce, np. gdy podatnik zasila rachunek walutowy walutą kupioną w kantorze/banku albo w razie sprzedaży w kantorze/banku waluty wypłaconej z rachunku walutowego.
O kursie faktycznie zastosowanym nie można mówić, gdy na rachunek walutowy podatnika wpływa należność od kontrahenta w walucie obcej, a także gdy z rachunku walutowego dokonywana jest zapłata zobowiązania wobec kontrahenta. Przyjmuje się, że w takich przypadkach ma zastosowanie art. 24c ust. 4 zdanie drugie updof. Oznacza to, że wyceny wpływu i wypływu waluty obcej z rachunku walutowego dokonuje się według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty obcej na rachunek walutowy (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., nr IPPB1/415-59/14-2/ES).
| Przykład
Podatnik 6 maja 2015 r. zasilił rachunek walutowy kwotą 2.000 euro, którą zakupił tego dnia w kantorze, po kursie 4,25 zł/euro. Środki te wydatkował w dniu 12 maja 2015 r. na zapłatę zobowiązania z tytułu towarów handlowych zakupionych za granicą. Do wyceny rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego zastosował średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania, czyli z 11 maja 2015 r. Kurs ten wynosił 4,0767 zł/euro. Różnica kursowa wyniosła zatem 346,60 zł [2.000 euro x (4,25 zł/euro - 4,0767 zł/euro)]. Stanowi ona ujemną różnicę kursową, która zwiększa koszty uzyskania przychodów. |
Należy dodać, że kolejność wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wyznaczają według jednej z metod stosowanych w rachunkowości (art. 24c ust. 8 updof). Są to metody: FIFO, LIFO i kursów średnioważonych. Wybranej metody nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego.
| Przykład
Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów rozlicza się z kontrahentami zagranicznymi za pośrednictwem firmowego rachunku walutowego prowadzonego w euro. Na rachunku tym podatnik posiadał 10.000 euro. Środki te pochodziły z wpływów należności od kontrahentów w dniu 4 kwietnia 2015 r. (4.000 euro) i 11 kwietnia 2015 r. (6.000 euro). W związku z tym do wyceny waluty na potrzeby ustalenia różnic kursowych przyjął kurs średni NBP obowiązujący w dniach poprzedzających jej wpływ, tj.: a) 4,0748 zł/euro z 3 kwietnia 2015 r., b) 4,0198 zł/euro z 10 kwietnia 2015 r. Rozchód waluty z rachunku walutowego wycenia metodą FIFO. W dniu 24 kwietnia 2015 r. podatnik uregulował z rachunku walutowego zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego w kwocie 2.000 euro. Rozchód waluty wycenił po kursie średnim NBP z 23 kwietnia 2015 r., który wyniósł 4,0075 zł/euro. Natomiast 27 kwietnia 2015 r. odsprzedał do banku 4.000 euro po kursie bankowym (kurs faktycznie zastosowany) wynoszącym 3,95 zł/euro. W związku z wypływem waluty w dniu 24 i 27 kwietnia 2015 r. podatnik ustalił ujemne różnice kursowe od środków pieniężnych w kwocie:
Uwaga! W przykładzie pominięto kwestię różnic kursowych na zobowiązaniu. |
Niezależnie od tego czy podatkowa księga przychodów i rozchodów jest prowadzona metodą memoriałową czy uproszczoną, ujmuje się w niej wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (na dzień ich zrealizowania). Przy czym ustalone:
Należy podkreślić, że ujęciu w podatkowej księdze i zarazem uwzględnieniu w rachunku podatkowym podlegają różnice kursowe ustalane wyłącznie w okolicznościach określonych w art. 24c ust. 2 i 3 updof. Przepisy te nie nakładają na podatników obowiązku wyceny waluty i ustalenia różnic kursowych na koniec roku podatkowego. Tym samym fakt posiadania środków pieniężnych na rachunku walutowym na koniec roku podatkowego nie wpływa na ustalanie podstawy opodatkowania.
1) Podatnik w ramach działalności gospodarczej handluje z zagranicą. Nie posiada jednak rachunku firmowego. Z kontrahentami zagranicznymi rozlicza się za pośrednictwem prywatnego rachunku walutowego i ustala różnice kursowe od własnych środków na tym rachunku. Czy postępuje prawidłowo?
Tak. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) określa warunki, w których osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą musi dokonywać i przyjmować płatności w związku z tą działalnością za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto z ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 826 ze zm.) wynika obowiązek dokonywania przekazów pieniężnych za granicę oraz rozliczeń w kraju związanych z obrotem dewizowym za pośrednictwem m.in. uprawnionych banków. Przepisy powołanych ustaw nie formułują jednak nakazu, by wymieniona osoba fizyczna posiadała odrębny (firmowy) rachunek walutowy, służący przeprowadzaniu operacji walutowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zatem uznać za dopuszczalną sytuację, w której podatnik będący osobą fizyczną, w celu bezgotówkowych rozliczeń z kontrahentami korzysta z rachunku bankowego, również walutowego, będącego rachunkiem osobistym. Nie zwalnia to podatnika od ustalania różnic kursowych w związku z operacjami gospodarczymi przeprowadzanymi za pośrednictwem prywatnego rachunku walutowego.
2) Czy należy ustalić różnice kursowe w przypadku pobrania przez podatnika środków pieniężnych z firmowego rachunku walutowego i przeznaczenia ich na potrzeby prywatne?
Nie. Dla celów podatkowych różnice kursowe występują, w sytuacji gdy transakcje, w wyniku których rachunek walutowy jest zasilany kwotą środków pieniężnych albo następuje ich wypłata z tego rachunku, są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Gdy jednak wypłacane środki pieniężne podatnik przeznacza na cele osobiste, różnic kursowych nie ustala się. Skoro bowiem wydatkowanie tych środków nie wiąże się z wykonywaną działalnością, nie ma podstaw, by ustalać różnice kursowe kwalifikowane do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tej działalności (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 sierpnia 2012 r., nr IBPBI/1/415-641/12/KB).
3) Podatnik wpłacił część środków pieniężnych z rachunku walutowego na lokatę walutową. Czy postąpił prawidłowo, nie ustalając różnic kursowych w związku z dokonaną wypłatą?
Tak. Z regulacji dotyczących ustalania podatkowych różnic kursowych wynika, że warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym jest zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu tych środków. Wypłata środków z rachunku walutowego związana z utworzeniem lokaty walutowej nie stanowi zapłaty. Operacja przekazania środków z rachunku walutowego na lokatę sprowadza się wyłącznie do przesunięcia środków pieniężnych w obrębie majątku podatnika. Ponieważ w tej sytuacji nie dochodzi do wydatkowania waluty, nie ma podstaw do ustalenia różnic kursowych. Takie stanowisko zajmują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2013 r., nr ILPB1/415-1217/12-2/IM.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
