Oprogramowanie użytkowe w firmie - wybrane problemy

Na podstawie jakich przepisów oprogramowanie kwalifikuje się do wartości niematerialnych i prawnych?

W świetle przepisów art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, w tym między innymi autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje.

Ustawa o rachunkowości nie wymienia wśród wartości niematerialnych i prawnych programów komputerowych, czy oprogramowania. Niemniej jednak według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.), program komputerowy jest utworem, który może być przedmiotem prawa autorskiego (por. art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Przy czym autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Z kolei nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej. Zasadniczo jednostki mogą więc korzystać z programów komputerowych na podstawie:

• nabytych autorskich praw majątkowych - wtedy w oparciu o zawartą umowę właściciel trwale przenosi na nabywcę programu prawo do wyłącznego korzystania z tego programu, w określonym w umowie zakresie, nabywca ma również prawo do modyfikowania i udostępniania innym programu,
   
• licencji udzielonej na podstawie umowy o korzystanie z programu, uprawniającej do korzystania z niego przez określony czas, na przykład 5 lat.

Uwaga: Wartość niematerialną i prawną stanowią programy informatyczne (oprogramowanie) użytkowe (np. oprogramowanie biurowe, finansowo-księgowe, kadrowe). Natomiast oprogramowanie operacyjne (systemowe), które jest integralną częścią sprzętu komputerowego, a komputer bez niego nie może działać, zwiększa wartość początkową środka trwałego, którego dotyczy.

Dodać należy, że do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się praw majątkowych do wytworzonego przez pracownika programu komputerowego. Nie spełniają one podstawowego warunku zaliczenia ich do wartości niematerialnych i prawnych. Nie zostały one nabyte, tylko wytworzone we własnym zakresie. Zgodnie bowiem z definicją wartości niematerialnych i prawnych zawartą w ustawie o rachunkowości, jednym z warunków zaliczenia prawa do korzystania z programu komputerowego do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie (zakup).

Wydatki poniesione na wytworzenie programu komputerowego przeznaczonego na potrzeby jednostki, takie jak koszty wynagrodzeń twórców tego programu, składki ZUS od tych wynagrodzeń obciążające jednostkę oraz wartość zużytych materiałów, obciążają koszty bieżącej działalności operacyjnej jednostki, zapisem:

Zamierzamy zakupić specjalistyczne oprogramowanie do naszej firmy. Na poczet ceny tego oprogramowania (prawa autorskie) wpłaciliśmy na razie tylko zaliczkę. W jakim momencie zakupione oprogramowanie wprowadza się do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych? Czy wpłaconą zaliczkę można zaksięgować na koncie wartości niematerialnych i prawnych?

Zwracamy uwagę, iż jednostka wpłacająca zaliczkę na poczet przyszłej dostawy oprogramowania powinna otrzymać od jego dostawcy fakturę potwierdzająca wpłatę tej zaliczki.

Otrzymaną fakturę zaliczkową ujmie w księgach rachunkowych, zapisami:

W świetle § 10 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur, jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmują całej należności, to sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeśli więc wpłacona przez jednostkę zaliczka nie pokrywa całej kwoty należności za zamówione oprogramowanie, to wraz z dostawą tego oprogramowania jednostka otrzyma fakturę końcową, którą można zaksięgować zapisem:

Moment przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania następuje wtedy, gdy dany obiekt nadaje się do gospodarczego wykorzystania i jednostka jest przygotowana do rozpoczęcia jego używania. Może to być moment zakupu, czyli przekazania przez dostawcę licencji lub prawa autorskiego do oprogramowania lub każdy inny moment wybrany przez jednostkę. Z reguły jednak sam fakt udzielenia (nabycia) licencji na użytkowanie oprogramowania lub prawa autorskiego do oprogramowania, nie sprawia jeszcze, że można uznać je za nadające się do gospodarczego wykorzystania.

Możliwość korzystania z oprogramowania uzależniona może być bowiem od poniesienia dodatkowych nakładów i przeprowadzenia dodatkowych czynności, w tym na przykład związanych z jego wdrożeniem. Wdrożenie szczególnie rozbudowanego, specjalistycznego oprogramowania może obejmować wiele różnych czynności, w tym między innymi: konfigurację funkcji na potrzeby jednostki, wpisanie lub przeniesienie istniejących danych, dostosowanie istniejących w jednostce procedur działania, a także prace testowe sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji programu w warunkach jednostki, wprowadzenie ewentualnych poprawek przez jednostkę sprzedającą prawo majątkowe bądź udzielającą licencji na użytkowanie tego sytemu i inne.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zamówiła licencję na użytkowanie specjalistycznego oprogramowania do zarządzania procesem dostaw oraz wpłaciła umówioną zaliczkę w wysokości 30% zamówienia: 2.952 zł.

2. Jednostka otrzymała fakturę zaliczkową od dostawcy oprogramowania na kwotę brutto: 2.952 zł (w tym VAT: 552 zł).

3. Spółka otrzymała od dostawcy oprogramowanie oraz fakturę końcową na kwotę: 9.840 zł (w tym VAT: 1.840 zł), która została zmniejszona o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejszono o kwotę podatku wykazanego w fakturze dokumentującej otrzymaną zaliczkę. Tak więc po uwzględnieniu wpłaconej zaliczki do uregulowania pozostało: 6.888 zł.

4. Dostawca dokonał instalacji i przystosowania oprogramowania do oczekiwań spółki i po sprawdzeniu prawidłowości jego działania oprogramowanie zostało przyjęte do używania.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeśli wartość niematerialna i prawna do dnia bilansowego nie zostanie przyjęta do używania, a zaliczka na poczet tego aktywu nie zostanie jeszcze rozliczona, to w sprawozdaniu finansowym ujmuje się ją w aktywach bilansu w pozycji A.I.4. "Zaliczki na wartości niematerialne i prawne".

Zakupiliśmy nowy program finansowo-księgowy. Czy faktury za jego wdrożenie oraz przeszkolenie pracowników będą zwiększać wartość początkową tego oprogramowania?

W przypadku odpłatnego nabycia wartości niematerialnych i prawnych za ich wartość początkową przyjmuje się cenę nabycia, czyli cenę zakupu obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem, tj. koszty montażu, instalacji, dokumentacji i uruchomienia poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania (por. art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości).

Koszty wdrożenia polegające na uruchomieniu programu, poniesione przed przekazaniem oprogramowania do używania, które warunkują jego działanie, powiększą wartość początkową nabytego oprogramowania. Z kolei wydatki poniesione na szkolenia, instruktaż pracowników z obsługi programu, nawet jeśli zostały poniesione przed przyjęciem tego oprogramowania do używania obciążą bieżące koszty działalności operacyjnej jednostki. Jest to związane z tym, że wiedza uzyskana podczas szkolenia nie zwiększy wartości samego programu, ale wiedzę pracowników obsługujących ten program.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zakupiła licencję na użytkowanie oprogramowania finansowo-księgowego. Faktura zakupu opiewała na kwotę brutto: 17.712 zł, na którą składają się:

a) wartość oprogramowania: 12.000 zł,

b) koszty wdrożenia: 1.500 zł,

c) koszty szkolenia pracowników działu finansowego z obsługi programu: 900 zł,

d) VAT naliczony: 3.312 zł.

2. Spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zakupiliśmy nową wersję (aktualizację) programu magazynowego za kwotę: 1.200 zł. Jest to nowa licencja do używania tego oprogramowania z nowym numerem licencyjnym. Czy możemy wartość tej licencji odnieść bezpośrednio w koszty? Czy musimy ją ująć jako wartość niematerialną i prawną?

W świetle ustawy o rachunkowości nie zwiększa się wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych o koszty ulepszenia, bowiem art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych, w tym także do licencji na użytkowanie programów informatycznych oraz praw autorskich do tych programów.

W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa nowej licencji na użytkowany dotychczas program nie przekracza wartości przyjętej w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki za nieistotną (zob. art. 4 ust. 4 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości), najczęściej 3.500 zł (czyli jak w przepisach podatkowych), to jednostka może zastosować uproszczenie i odpisać wartość tej licencji w koszty, zapisem:

Generalnie, gdy aktualizacja oprogramowania funkcjonuje niezależnie do wersji poprzedniej i stanowi odrębną wartość niematerialną i prawną, to wcześniejsza wersja zazwyczaj straciła już swoją przydatność gospodarczą i należy ją wyksięgować z ewidencji bilansowej. Można tego dokonać zapisem:

Użytkujemy program finansowo-księgowy na podstawie 5-letniej licencji, którą wprowadziliśmy do ewidencji jako wartość niematerialną i prawną i amortyzujemy. Po roku użytkowania otrzymaliśmy fakturę dotyczącą aktualizacji tego oprogramowania. Jak zaksięgować poniesione w związku z tym koszty?

Jeżeli aktualizacja następuje w ramach wcześniej nabytej i użytkowanej licencji i nie wiąże się z nabyciem nowej licencji, to wydatki poniesione na tę aktualizację zalicza się bezpośrednio w ciężar kosztów pod datą poniesienia, jako koszty eksploatacji dotychczasowej licencji. W księgach rachunkowych dokonuje się w związku z tym następujących zapisów: