Wydatki na poczęstunek podczas prowadzenia rozmów biznesowych w ujęciu podatkowym i bilansowym

Interpretacja ogólna Ministra Finansów

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej updof, nie definiują wydatków na reprezentację. Wskazują jedynie, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (por. art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof).

Kwestia tego, jakie wydatki kwalifikuje się do kosztów reprezentacji budziła dotychczas wiele wątpliwości. Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wydał interpretację ogólną w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów.

W interpretacji Minister Finansów przyznał, iż w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", organy podatkowe podejmowały próby nadania właściwego sensu terminowi "reprezentacja" w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej. Jako że wykładnia ww. przepisów dokonywana przez organy podatkowe nie zawsze zyskiwała akceptację podatników, wiele spraw dotyczących omawianej tematyki przekazywanych było do oceny sądom administracyjnym. Niestety, sądy nie wypracowały jednolitej linii orzeczniczej, a wręcz wydawały odmienne wyroki w takich samych lub zbliżonych stanach faktycznych.

Występujące rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Jak zaznaczył Minister Finansów, skład orzekający podkreślił w nim potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, jednak analiza tego orzeczenia pozwala na wysunięcie poniżej wskazanych tez o charakterze ogólnym, które powinny być pomocne przy wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Z wyroku tego wynika, iż:

• wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków,
   
• dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych, tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych,
   
• za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań,
   
• każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop lub art. 22 ust. 1 updof, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki np. na "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych", "na usługi rozrywkowe". Tego rodzaju, przykładowo podane wydatki, niemieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof.

Ewidencja księgowa wydatków na obiad dla kontrahenta w restauracji

Dokonując ewidencji księgowej zakupu usług gastronomicznych należy uwzględnić - poza przepisami ustawy o rachunkowości i ustaw o podatku dochodowym - także przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT. Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, iż podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie usług gastronomicznych nie podlega odliczeniu. Wyjątkiem od tej reguły jest nabycie gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Dla celów bilansowych niepodlegający odliczeniu VAT co do zasady jest jednym z elementów ceny nabycia, która została zdefiniowana w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji wartość usług obcych, od których jednostka nie ma prawa odliczyć VAT, odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej w wartości brutto, zapisem:

Dodajmy, iż podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu, stanowi koszt uzyskania przychodu na postawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop, pod warunkiem, że podatek ten nie zwiększy wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z taką sytuacją mamy do czynienia właśnie w przypadku podatku VAT naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych.

Przykład

I. Założenia:

Spółka z o.o. podczas prowadzenia rozmów biznesowych poniosła wydatek na obiad dla kontrahenta w restauracji w kwocie: 100 zł (w tym VAT: 7,41 zł). Wydatek ten według spółki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako wydatek na reprezentację. W związku z tym odniesiono go na konto 40-2 "Usługi obce" oraz jednocześnie na konto 55 "Koszty zarządu". Spółka nie odliczyła VAT od zakupu ww. usługi.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: