Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego w księgach spółki komandytowo-akcyjnej

Prowadzimy działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Od 1 stycznia 2014 r. jesteśmy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak powinniśmy księgować ten podatek?

Spółki komandytowo-akcyjne (SKA) od 1 stycznia 2014 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zmiany wprowadziła ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387).

Obecnie więc SKA - podobnie jak inne spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółka z o.o. i spółka akcyjna) - zobowiązane są do:

a) określania wysokości uzyskiwanych dochodów i strat zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

b) zapłaty zaliczek na ten podatek według 19% stawki i

c) corocznego rozliczenia w zeznaniu rocznym CIT-8 należnego podatku dochodowego do końca trzeciego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego.

Zaliczki miesięczne wpłaca się na rachunek urzędu skarbowego w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Tak wynika z treści art. 25 ust. 1 updop. Zaliczki wpłaca się do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, przy czym zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca się w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Jednak nie wpłaca się zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty podatnik złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku.

Wpłacone zaliczki wymagają ujęcia w księgach rachunkowych SKA. Wiążą się z tym następujące zapisy:

Jeżeli podatek należny wykazany w zeznaniu rocznym CIT-8 jest większy niż zaksięgowany i zapłacony w trakcie roku obrotowego, to w księgach rachunkowych dokonuje się dodatkowego zapisu:

Gdyby jednak kwota należnego podatku dochodowego wynikająca z zeznania rocznego była mniejsza od zapłaconych w trakcie roku obrotowego zaliczek, w księgach rachunkowych dokonuje się korekty podatku, zapisem:

Należy zauważyć, iż nie wszystkie SKA muszą od 1 stycznia 2014 r. stosować nowe zasady. Ze starych zasad rozliczania mogą korzystać jeszcze spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółki te mogą się rozliczać na dotychczasowych zasadach do końca przyjętego przez siebie roku obrotowego. Z takiej możliwości nie mogą jednak skorzystać SKA, które:

a) powstały po dniu wejścia w życie art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. (tj. po dniu 12 grudnia 2013 r.), tj. po 12 grudnia 2013 r., i ich rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym,

b) po dniu wejścia w życie ww. przepisu dokonały zmiany roku obrotowego.

Spółki te na podstawie art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, zostały zobowiązane na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W odniesieniu do tych spółek pierwszy rok podatkowy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Podatek należny od komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki

Wspólnik SKA będący komplementariuszem płaci podatek od faktycznie uzyskanego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki. SKA wypłacając zysk, jako płatnik, będzie pobierać z tego tytułu od komplementariusza zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (art. 41 ust. 4e updof i art. 26 updop).

W księgach rachunkowych SKA operacje z tym związane można zaksięgować zapisem:

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 30a ust. 6a-6e updof i art. 22 ust. 1a-1e updop, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia nie będzie mogła jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego od zysku wypłacanego temu komplementariuszowi. Odliczenie to będzie mogło być stosowane również w przypadku, gdy przychód z tego tytułu za dany rok podatkowy komplementariusz uzyska w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym. Czas na takie odliczenie został jednak ograniczony do 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Kwoty odliczeń przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w różnych SKA nie podlegają sumowaniu.

Podatek należny od akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach spółki

Uzyskiwane przez akcjonariuszy SKA dochody z tytułu udziału w tej spółce podlegają podatkowej kwalifikacji jako "dochody z udziału w zyskach osób prawnych" i są opodatkowane według stawki 19% uzyskanego przychodu. Tak więc SKA wypłacając zysk, jako płatnik, będzie pobierać od akcjonariusza zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (art. 41 ust. 4e updof i art. 26 updop).

W księgach rachunkowych SKA operacje z tym związane można ująć zapisem:

Należy ponadto dodać, iż w przypadku, gdy akcjonariuszem SKA jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółka z o.o., spółka akcyjna lub SKA), jej dochody z tytułu udziału w SKA będą zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4 updop, tj.:

• wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest SKA mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
   
• uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
   
• spółka będąca akcjonariuszem posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale spółki SKA i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach posiada akcje w SKA wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Odroczony podatek dochodowy tworzy się w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Wyraża on przyszłe skutki podatkowe operacji gospodarczych ujętych w księgach rachunkowych. Przejściowe różnice pomiędzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów a jego wartością podatkową mogą być dodatnie lub ujemne.

Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa. W związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którą ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 87, Ma konto 83-0.

Ujemne różnice przejściowe powstają zaś, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa. W związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych lub w związku ze stratą podatkową, możliwą do odliczenia od dochodu w przyszłości ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 65-0, Ma konto 87.

Warto w tym miejscu dodać, iż ustawodawca zezwolił na odstąpienie od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego tym jednostkom, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości (art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości). Decyzja o rezygnacji z ustalania odroczonego podatku dochodowego powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę do stosowania zasady (politykę) rachunkowości.

Więcej na temat odroczonego podatku dochodowego piszemy na stronie 45-48 niniejszej publikacji.