Sfinansowanie zakupu środka trwałego dotacją oraz jego amortyzacja

Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia środka trwałego, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych, rozlicza się za pomocą konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" – stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Kwotę ujętą na koncie 84 odnosi się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego. Ewidencja w księgach rachunkowych może przebiegać następująco:

Część dotacji, która zostanie rozliczona do dnia bilansowego podlega wykazaniu w rachunku zysków i strat w pozycji "Dotacje" (D.II – wariant porównawczy albo G.II – wariant kalkulacyjny). Natomiast kwota pozostająca na koncie 84, do rozliczenia w kolejnych okresach, wykazywana jest w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe" z podziałem na krótkoterminowe i długoterminowe.

Kwota otrzymanej dotacji stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Co istotne kwota otrzymanej dotacji związanej z zakupem środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m updop, jest wolna od podatku. Wynika to z treści art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Jednocześnie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m updop, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W sytuacji opisanej w pytaniu spółka z o.o. nabyła środek trwały korzystając z dofinansowania ze środków unijnych. Środek ten podlegał amortyzacji metodą liniową zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych. Dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od części sfinansowanej z dotacji nie są kosztem uzyskania przychodu. Ponadto stawka amortyzacyjna przyjęta przez spółkę dla celów bilansowych jest inna od stosowanej dla celów podatkowych.

W księgach rachunkowych na koncie 40-0 "Amortyzacja" ujmuje się wyłącznie amortyzację bilansową.

Jednostka, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych odrębnie według przepisów podatkowych i odrębnie według zasad bilansowych, powinna odpowiednio dostosować ewidencję księgową, przede wszystkim prowadzić osobne ewidencje analityczne (np. osobne tabele amortyzacyjne). Często programy finansowo-księgowe w osobnym module "środki trwałe" dają możliwość prowadzenia "podwójnej" ewidencji środka trwałego, osobno dla celów bilansowych i podatkowych. Jeśli stosowane przez jednostkę oprogramowanie finansowo-księgowe nie daje takiej możliwości, można utworzyć osobną ewidencję dla celów podatkowych za pomocą arkusza kalkulacyjnego, na przykład w Excelu. Do podstawy opodatkowania wlicza się wówczas tylko odpisy amortyzacyjne w wysokości wynikającej z tabeli prowadzonej dla celów podatkowych.

Można również przyjąć rozwiązanie polegające na wyodrębnieniu w księgach rachunkowych do konta 40-0 "Amortyzacja" kont analitycznych z podziałem na amortyzację stanowiącą koszt podatkowy i amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. nabyła w 2013 r. środek trwały, oddany do używania w kwietniu 2013 r., o wartości początkowej ustalonej według ceny zakupu w wysokości: 1.000.000 zł. Na zakup tego środka trwałego otrzymała dotację w kwocie: 700.000 zł, tj. 70% wartości.

2. Środek trwały amortyzowany jest metodą liniową przy zastosowaniu 4,5% stawki dla celów podatkowych, zaś 1% dla celów bilansowych.

3. Roczne odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych wynoszą: 1.000.000 zł × 4,5% = 45.000 zł, w tym stanowiące koszt podatkowy: 13.500 zł, co wynika z wyliczenia: 45.000 zł × [(300.000 zł : 1.000.000 zł) × 100%]. Wyłączeniu z kosztów podatkowych podlega część odpisów amortyzacyjnych w wysokości: 31.500 zł, co wynika z wyliczenia: 45.000 zł × [(700.000 zł : 1.000.000 zł) × 100%]. Do 31 grudnia 2013 r. odpis amortyzacyjny wyniósł: 45.000 zł : 12 m-cy × 8 m-cy = 30.000 zł, z tego: 21.000 zł wyłączono z kosztów podatkowych.

4. Roczne odpisy dla celów bilansowych kształtują się następująco: 1.000.000 zł × 1% = 10.000 zł. Spółka zaliczy na dobro pozostałych przychodów operacyjnych kwotę: 10.000 zł × 70% = 7.000 zł rocznie, tzn.: 583,33 zł miesięcznie. Do 31 grudnia 2013 r. odpis amortyzacyjny wyniósł: 10.000 zł : 12 m-cy × 8 m-cy = 6.666,67 zł, a wartość dotacji odniesiona na pozostałe przychody operacyjne wyniosła: 4.666,67 zł.

5. Rok obrotowy spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego na koniec 2013 r.:

1. Wartość bilansowa środka trwałego na 31 grudnia 2013 r.: 1.000.000,00 zł – 6.666,67 zł = 993.333,33 zł.

2. Wartość podatkowa środka trwałego: (1.000.000 zł × 4,5%) : 12 m-cy × 8 m-cy = 30.000 zł; 1.000.000 zł – 30.000 zł = 970.000 zł.

3. Różnica między wartością bilansową a podatkową: 993.333,33 zł – 970.000 zł = 23.333,33 zł, z tego:

a) różnica trwała: 23.333,33 zł × 70% = 16.333,33 zł,

b) różnica przejściowa dodatnia (wb aktywu > wp aktywu): 23.333,33 zł – 16.333,33 zł = 7.000,00 zł.

4. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 7.000 zł × 19% = 1.330 zł.

V. Dekretacja:

VI. Księgowania:

VII. Zestawienie odroczonego podatku dochodowego na przestrzeni lat:

W kolejnych latach postępuje się analogicznie.