Import towarów - ewidencja i rozliczenie kosztów zakupu

Przepis § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037) stanowi, że co do zasady zakup towarów handlowych wykazuje się w podatkowej księdze niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Podstawę zapisu w podatkowej księdze stanowi z reguły faktura dostawcy. Jeżeli jednak towar zostanie dostarczony do zakładu lub podatnik dokona nim obrotu przed uzyskaniem faktury, w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania zakupu towaru zastosowanie mają regulacje § 16 ust. 2-4 rozporządzenia. Wynika z nich, że zakup towaru może dokumentować sporządzony przez podatnika we własnym zakresie szczegółowy opis otrzymanego towaru handlowego lub specyfikacja dostawcy spełniająca wymogi określone dla opisu.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi nie zawiera natomiast przepisów odnoszących się do sytuacji, gdy faktura wpłynie do zakładu przed dostarczeniem towaru. Pojawia się zatem pytanie, czy taką fakturę zakupu należy wpisać do księgi?

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik otrzymał fakturę wystawioną przez zagranicznego kontrahenta, a towar poddany odprawie celnej dotarł do zakładu dopiero po dwóch miesiącach od otrzymania faktury zakupu. Zatem w analizowanym przypadku data wystawienia faktury poprzedza otrzymanie towaru.

Ministerstwo Finansów na pytanie naszego Wydawnictwa wyjaśniło, że w takim przypadku zakup towarów handlowych należy ująć w księdze pod datą wystawienia faktury zakupu (pisaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 16 z 2014 r., w artykule pt. "Stanowisko Ministerstwa Finansów w sprawie ujmowania w podatkowej księdze faktury otrzymanej przed realizacją dostawy towaru"). Resort finansów wyjaśnił, że podatnik ujmuje koszt udokumentowany fakturą w miesiącu, w którym faktura została wystawiona, nawet jeżeli towar został otrzymany np. w następnym miesiącu po wystawieniu faktury. Wyjaśnienia te potwierdzają stanowisko prezentowane w interpretacjach organów podatkowych.

Kierując się tymi wyjaśnieniami, zakup towarów importowanych z Chin podatnik powinien wykazać w księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu", w dacie wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta.

Należy mieć na uwadze, że stosownie do § 3 pkt 2 rozporządzenia, cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku:

• pomniejszoną o podatek VAT, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami,
   
• przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe,
   
• obniżoną o rabaty, opusty i inne podobne obniżenia.

Cło, jako element ceny zakupu, także podlega ujęciu w kolumnie 10 podatkowej księgi. Dowodem będącym podstawą jego ujęcia w księdze jest dokument SAD.

Stosownie do § 12 ust. 1 i 4 rozporządzenia, w podatkowej księdze zapisów dokonuje się w języku polskim i w walucie polskiej, na podstawie dowodów księgowych sporządzonych w języku polskim. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, obowiązkiem podatnika jest przeliczenie waluty obcej na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 updof). Przy czym na potrzeby rozliczania transakcji w walutach obcych, za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury lub rachunku albo innego dowodu w przypadku ich braku (art. 24c ust. 7 updof). Zatem podatnik przeliczając na złote koszt wynikający z faktury zakupu towaru handlowego od zagranicznego kontrahenta, powinien zastosować średni kurs waluty ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Uregulowanie zapłaty za towar zakupiony od zagranicznego kontrahenta wiąże się z koniecznością ustalenia różnic kursowych na zasadach z art. 24c updof.

Z art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updof wynika, że jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej - ujemne różnice.

Przy obliczaniu różnic kursowych dotyczących należności i zobowiązań uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 updof).