Skutki przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną

Procedury i prawne następstwa przekształceń spółek prawa handlowego normują przepisy art. 551–584 K.s.h. W szczególności należy wskazać, że spółka przekształcana (w naszym przypadku – spółka z o.o.) staje się spółką przekształconą (w naszym przypadku – spółką akcyjną) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru – jest to tzw. dzień przekształcenia. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Spółce przekształconej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami (w naszym przypadku – akcjonariuszami) spółki przekształconej.

Kapitałem podstawowym spółki z o.o. jest kapitał zakładowy. Jego minimalna wartość to obecnie 5.000 zł, zaś wartość nominalna jednego udziału nie może być mniejsza jak 50 zł. W spółce akcyjnej kapitałem podstawowym jest również kapitał zakładowy (zob. art. 302 K.s.h.). Często używane pojęcie "kapitał akcyjny" jest sformułowaniem potocznym, wynikającym stąd, że w spółce akcyjnej kapitał zakładowy dzieli się na akcje. Minimalna wartość kapitału zakładowego w spółce akcyjnej to obecnie 100.000 zł. W związku z powyższym, określenie kapitału podstawowego powinno pozostać bez zmian – nazwa konta "kapitał zakładowy" zachowuje aktualność. Pewna zmiana dotyczy odrębnie prowadzonej ewidencji analitycznej do tego konta – otóż w przypadku spółki z o.o. jest nią księga udziałów, zaś w przypadku spółki akcyjnej – księga akcji imiennych i świadectw udziałowych, zwana księgą akcyjną (zob. art. 341 K.s.h.).

Art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości nakazuje zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zaś art. 12 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy nakazuje otwarcie ksiąg na dzień takiej zmiany. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie powoduje jednak zmiany podstawowej cechy spółki – przed i po przekształceniu pozostaje ona spółką kapitałową. W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać i nie otwierać ksiąg w przypadku m.in. przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Jeśli spółka z o.o. nie przekroczyła co najmniej dwóch z warunków wskazanych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości i w związku z tym nie była zobowiązana do badania sprawozdania finansowego, to w polityce rachunkowości mogła przyjąć kilka uproszczeń, do których spółki akcyjne – z racji bezwzględnego obowiązku badania rocznych sprawozdań finansowych – uprawnione nie są. Do tych uproszczeń zalicza się:

1) prawo do kwalifikowania umów leasingu, w których spółka uczestniczy jako korzystający, w oparciu o kryteria podatkowe (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości),

2) uproszczenie w zakresie ustalania kosztu wytworzenia produktów polegające na przypisywaniu do tego kosztu wszystkich kosztów pośrednich, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych (art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości),

3) brak obowiązku ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości),

4) brak obowiązku stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.); jednostki, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegają obligatoryjnemu badaniu, mogą nie stosować przepisów tego rozporządzenia wówczas, gdy nie wywiera to istotnie niekorzystnego wpływu na rzetelność i jasność sytuacji majątkowej i finansowej oraz na wynik finansowy – zob. § 2 pkt 2 tego rozporządzenia.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną powoduje, że spółka po przekształceniu traci możliwość stosowania wszystkich wyżej wymienionych uproszczeń. Jeśli któreś z nich było stosowane, to zarząd zobowiązany będzie wprowadzić stosowane zmiany do polityki rachunkowości, przy czym musi to zrobić ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym miało miejsce przekształcenie (por. art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Nie jest zatem możliwe wprowadzenie zmian ze skutkiem od dnia przekształcenia (za wyjątkiem przypadku, gdyby wpis przekształcenia do rejestru przypadł na pierwszy dzień roku obrotowego). Zmiany nie można również dokonać od pierwszego dnia roku następnego po tym, na który przypadał dzień przekształcenia, gdyż sprawozdanie finansowe spółki akcyjnej musi być już sporządzone według zasad obowiązujących spółkę tego typu (brak wyżej wymienionych uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdania).

Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, w którym nastąpiło przekształcenie, musi być już sporządzone według rygorów obowiązujących spółkę akcyjną, przy wyłączeniu możliwości stosowania wskazanych wcześniej uproszczeń. Sprawozdanie to będzie musiało dodatkowo zawierać zestawienie zmian w kapitale własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych (spółka z o.o., o ile nie miała obowiązku badania rocznych sprawozdań finansowych, nie sporządzała tych dwóch elementów sprawozdania). Jednak prawidłowa prezentacja w sprawozdaniu finansowym danych za bieżący rok obrotowy (czyli rok, w którym nastąpiło przekształcenie) nie wyczerpuje jeszcze zagadnienia. Otóż w tabelarycznych częściach sprawozdań finansowych, obok danych za bieżący okres, należy także zamieszczać porównywalne dane za poprzedni okres obrotowy (zob. art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jeśli w danym roku obrotowym wprowadzono istotne zmiany w polityce rachunkowości, to dane za poprzedni rok obrotowy, wpisane do kolumny "rok ubiegły" z zatwierdzonych sprawozdań, nie będą porównywalne w obszarach objętych zmianami. Sposób postępowania w takich przypadkach określa KSR nr 7 w punktach 3.11–3.15. Przede wszystkim standard zwraca uwagę, że zmiana polityki rachunkowości spowodowana utratą prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości wymaga tzw. pełnego podejścia retrospektywnego, polegającego na zastosowaniu zmienionych zasad rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze. W przypadku pełnego podejścia retrospektywnego przekształca się dane porównawcze. Zakładając zatem, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę akcyjną w 2014 r., to sporządzając roczne sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2014 r. prezentowane również w tym sprawozdaniu dane porównawcze za 2013 r. będą – w przypadku wprowadzenia istotnych zmian w polityce rachunkowości – wymagały przekształcenia w taki sposób, jakby przyjęte od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany polityki rachunkowości stosowano także w latach wcześniejszych. Skutki zmian w polityce rachunkowości w odniesieniu do tych wcześniejszych lat należy rozliczyć z pozycją "zysk/strata z lat ubiegłych". Z technicznego punktu widzenia spółka powinna na dzień 31 grudnia 2014 r. sporządzić bilans i rachunek zysków i strat w układzie trójkolumnowym – będą prezentowane kolejno: dane sprawozdawcze za rok obrotowy (2014), przekształcone dane porównawcze za rok 2013 (czyli dane roku 2013 doprowadzone do porównywalności) oraz dane porównawcze za rok 2013 (czyli te wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok 2013) – zob. pkt 7.7 KSR nr 7. Ważne jest także, by nie pomijać danych porównawczych w rachunku przepływów pieniężnych oraz w zestawieniu zmian w kapitale własnym – to, że w poprzednich latach nie było obowiązku sporządzania tych elementów sprawozdania finansowego, nie będzie uzasadnieniem dla odstąpienia od ich prezentacji jako danych porównawczych. I wreszcie należy pamiętać o zamieszczeniu stosownych danych opisowych o zmianach w polityce rachunkowości oraz ich skutkach w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (ust. 5 pkt 3 i ust. 5 pkt 4 – przy czym ust. 5 pkt 4 można nie wypełniać, gdy skorygowane w pełnym wymaganym zakresie dane porównawcze ujawniono w dodatkowych kolumnach bilansu i rachunku zysków i strat – można wówczas umieścić tam tylko odsyłacz do tych kolumn). Pamiętać też należy o tym, by odpowiednio zmienić wprowadzenie do sprawozdania finansowego w obszarze opisu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

Odnośnie zmian prezentacji skutków ujmowania leasingu w związku z zaniechaniem stosowania uproszczenia polegającego na ich podatkowej kwalifikacji, zachęcamy do przejrzenia obrazującego taką procedurę przykładu nr 2, będącego załącznikiem do KSR nr 7.

Nie. Rynek akcji "New Connect" jest zorganizowanym, alternatywnym systemem obrotu akcjami, jednak nie jest to rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). W związku z tym, przy sporządzaniu sprawozdań finansowych spółka ubiegająca się o wejście na ten rynek lub już na nim będąca stosuje krajowe przepisy prawa bilansowego. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej może stosować jedynie pomocniczo, jeśli danego zagadnienia nie regulują krajowe przepisy prawa bilansowego bądź krajowe standardy rachunkowości.