Należność nieściągalna objęta odpisem aktualizującym i ulgą na złe długi

Ulgę na złe długi regulują przepisy ustawy o VAT. Według art. 89a tej ustawy podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym nieściągalność należności uważa się za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle przepisów o VAT wierzyciel może dokonać korekty VAT należnego, tj. skorzystać z ulgi na złe długi, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Gdyby natomiast, po złożeniu wyżej opisanej korekty VAT należnego, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana (zbyta).

Ustawa o rachunkowości nie zawiera wskazówek dotyczących ujęcia w księgach korekty VAT należnego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi. W zależności od zapisów zamieszczonych w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości korekta VAT należnego może zostać ujęta w księgach wierzyciela w następujący sposób:

Na temat korekty VAT z tytułu ulgi na złe długi pisaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 7 z 2013 r. na str. 9–11

Figurujące na dzień bilansowy w księgach rachunkowych saldo Ma konta 65 lub 22, albo 24 wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe – krótkoterminowe";

Jeżeli na dzień bilansowy należność nie zostanie uregulowana, to saldo Ma konta 28 pomniejsza kwotę należności wykazywaną w aktywach bilansu.

W świetle przepisów ustawy o rachunkowości w odniesieniu do należności, której zapłata przez dłużnika jest wątpliwa, wskazane jest – stosując zasadę ostrożności zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ww. ustawy – ująć w księgach rachunkowych wierzyciela odpis aktualizujący tę należność, zgodnie z treścią art. 35b ust. 1 i 2 ww. ustawy, zapisem:

Zwracamy jednak uwagę, że utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności nie powoduje, iż należność "zniknie" z ksiąg rachunkowych jednostki. Utworzony odpis doprowadza bowiem wartość należności do jej realnej (to znaczy możliwej do odzyskania) na dzień bilansowy wartości. W odniesieniu do należności zaliczanych do nieściągalnych istnieje konieczność wyksięgowania ich z ksiąg rachunkowych w ciężar uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego (zob. art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości) zapisem:

Należności nieściągalne nie spełniają bowiem podstawowych kryteriów uznania ich za składnik aktywów jednostki (zob. art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy o rachunkowości). Nie przyniosą one jednostce w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Dlatego powstaje konieczność ich odpisania z ksiąg rachunkowych.

Przypominamy, iż za należności nieściągalne można uznać te należności w odniesieniu do których wierzyciel posiada dokumenty potwierdzające, że nie ma możliwości ich odzyskania, albo, że koszty dochodzenia takich należności są niewspółmierne do ewentualnych korzyści wynikających z ich odzyskania. Ustawa o rachunkowości nie wskazuje w jaki sposób można udokumentować należność nieściągalną. Przepisy podatkowe są w tym względzie bardziej precyzyjne i określają w jaki sposób można udokumentować nieściągalność wierzytelności (por. art. 16 ust. 2 updop i art. 23 ust. 2 updof). Przykładowo podstawą wyksięgowania należności nieściągalnej z ewidencji bilansowej mogą być następujące dokumenty: protokół sporządzony przez wierzyciela stwierdzający, że przewidywane koszty związane z dochodzeniem wierzytelności są równe lub wyższe od kwoty należności, postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, a także otrzymane od komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, z którego wierzytelność mogła być zaspokojona.

Ewidencja księgowa spisania należności nieściągalnej, która została objęta odpisem aktualizującym i w odniesieniu do której skorzystano również z ulgi na złe długi, różni się w zależności od tego jak jednostka zaksięgowała korektę VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi. Przy czym efekt bilansowy w każdym przypadku będzie ten sam, tzn. "per saldo" w koszty jednostki zostanie spisana wartość należności nieściągalnej w kwocie netto, a kwota skorygowanego VAT należnego w wyniku ulgi na złe długi "odzyskana" z urzędu skarbowego ostatecznie nie wpłynie na wynik finansowy jednostki.

Przykład

Odpisanie należności nieściągalnej, gdy korektę VAT należnego z tytułu ulgi
na złe długi ujęto za pośrednictwem konta 65

I. Założenia:

1. Jednostka posiada niezapłaconą należność z tytułu dostawy usług o wartości brutto: 5.535 zł, w tym VAT: 1.035 zł. Na całość tej należności w bieżącym miesiącu utworzyła odpis aktualizujący.

2. W odniesieniu do ww. należności jednostka skorzystała z ulgi na złe długi i skorygowała VAT należny zgodnie z art. 89a ustawy o VAT. W polityce rachunkowości jednostki przyjęto, że korektę VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi księguje się zapisem: Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

3. W celu ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za bieżący miesiąc jednostka dokonała przeksięgowania na kontach przeznaczonych do ewidencji VAT, przy czym:

a) łączna kwota VAT należnego przed uwzględnieniem ulgi na złe długi wynosiła: 27.600 zł,

b) łączna kwota VAT naliczonego wynosiła: 18.860 zł.

4. W następnym miesiącu jednostka otrzymała postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, z którego wierzytelność może zostać zaspokojona. Na tej podstawie uznała należność za nieściągalną i ją wyksięgowała.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach bieżącego miesiąca

B. Zapisy w księgach następnego miesiąca

Przykład

Odpisanie należności nieściągalnej, gdy korektę VAT należnego z tytułu
ulgi na złe długi ujęto na koncie 28

I. Założenia:

1. Spółka (wierzyciel) posiada nieuregulowaną należność z tytułu dostawy towarów w kwocie: 9.200 zł plus VAT: 2.116 zł, razem brutto: 11.316 zł.

2. W odniesieniu do należności spółka skorzystała z ulgi na złe długi i skorygowała VAT należny w kwocie: 2.116 zł. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości korektę VAT należnego spółka księguje zapisem: Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności – korekta VAT". Jednocześnie jednostka utworzyła odpis aktualizujący wartość należności w kwocie netto, tj.: 9.200 zł.

3. Jednostka otrzymała postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, z którego wierzytelność może zostać zaspokojona. Na tej podstawie uznała należność za nieściągalną i ją wyksięgowała.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zwracamy uwagę, że w świetle przepisów podatkowych odpisy aktualizujące mogą być kosztem podatkowym od tej części należności, która uprzednio została zaliczona do przychodów należnych, a przy tym nieściągalność należności została właściwie uprawdopodobniona (por. art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 updof). Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się więc należność nieściągalną właściwie uprawdopodobnioną w jej wartości netto (czyli bez VAT należnego).