Ustalenie odroczonego podatku w związku z likwidacją środka trwałego

Spółka z o.o. w grudniu 2014 r. postawiła środek trwały (maszynę) w stan likwidacji. Środek ten nie był w 100% umorzony. Wartość nieumorzoną zaksięgowała w pozostałe koszty operacyjne. Fizyczna likwidacja będzie miała miejsce w kwietniu 2015 r. Z przepisów podatkowych wynika, że dopiero w chwili fizycznej likwidacji wartość nieumorzoną można uznać za koszt podatkowy. Czy w takim przypadku trzeba tworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego?

1. Skutki likwidacji środka trwałego w księgach rachunkowych

Według art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania (można zatem rozpocząć ją i później). Z kolei jej zakończenie może nastąpić nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru. Zatem ostatni odpis amortyzacyjny powinien być dokonany w miesiącu postawienia środka trwałego w stan likwidacji.

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji podlega udokumentowaniu, pod datą tej czynności, wewnętrznym dokumentem "LT – Likwidacja środka trwałego". Dokument ten stanowi podstawę do wyksięgowania z kont bilansowych środka trwałego oraz jego dotychczasowego umorzenia.

Druk LT dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl  w zakładce Rachunkowość/Dokumenty i dowody księgowe

Operacje gospodarcze związane z likwidacją środka trwałego ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisami:

Moment postawienia środka trwałego w stan likwidacji nie zawsze jest zgodny z datą jego faktycznej likwidacji. Dlatego też do czasu przeprowadzenia fizycznej likwidacji wskazane jest przenieść środek trwały do ewidencji pozabilansowej, jednostronnym zapisem: Wn konto 09-2 "Środki trwałe w likwidacji". Dopiero po zakończeniu fizycznej likwidacji środek trwały należy wyksięgować z ewidencji pozabilansowej, zapisem: Ma konto 09-2 "Środki trwałe w likwidacji".

Protokół fizycznej likwidacji środka trwałego dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl  w zakładce  Rachunkowość/Inne

Udokumentowanie fizycznej likwidacji może stanowić protokół z likwidacji środka trwałego, sporządzony przez komisję likwidacyjną i zatwierdzony przez kierownika jednostki.

1.2. Moment rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku likwidacji środka trwałego

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że straty związane z likwidacją środka trwałego z innych przyczyn niż wymienione w powołanym przepisie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Stratą taką dla celów podatkowych jest różnica pomiędzy wartością początkową środka trwałego a sumą odpisów amortyzacyjnych. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 5 updop). Wysokość straty ustala się w oparciu o dane wynikające z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W praktyce najczęściej fizyczną likwidację środka trwałego poprzedza postawienie środka trwałego w stan likwidacji. Samo postawienie środka trwałego w stan likwidacji nie daje jednak prawa do zaliczenia niezamortyzowanej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu. Skutkuje natomiast koniecznością przerwania amortyzacji (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014 r., nr IPPB5/423-594/14-2/PS, wyjaśnił kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Organ ten stwierdził: "(...) W kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego należy zauważyć, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

1) moment jego przeznaczenia do likwidacji,

2) moment jego postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,

3) moment zakończenia likwidacji, czyli jego ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego (...)".

1.3. Różnice przejściowe między wartością bilansową i podatkową aktywów i pasywów

Strata podatkowa z likwidacji środka trwałego powstaje dopiero w momencie jego fizycznej likwidacji, stwierdzonej np. stosownym protokołem, a więc równolegle do wyksięgowania środka trwałego z ewidencji pozabilansowej. Z kolei strata bilansowa powstaje w chwili wyksięgowania postawionego w stan likwidacji środka trwałego z ewidencji księgowej. Dlatego wymaga ona uwzględnienia przy ustalaniu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład

I. Założenia:

1. W grudniu 2014 r. zarząd spółki z o.o. podjął decyzję o likwidacji środka trwałego (maszyny). Przyczyną likwidacji nie była zmiana rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, lecz zły stan techniczny tego środka trwałego. W tym samym miesiącu środek trwały został postawiony w stan likwidacji i dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W kwietniu 2015 r. środek trwały został fizycznie zlikwidowany.

2. Wartość początkowa środka trwałego wynosiła: 280.000 zł. Wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych wyniosła: 180.000 zł. Zatem kwota: 100.000 zł (tj. 280.000 zł – 180.000 zł), jako strata powstała na skutek likwidacji środka trwałego, stanowi koszt bilansowy w grudniu 2014 r., natomiast dla celów podatkowych w kwietniu 2015 r.

II. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego:

1. Wartość bilansowa środka trwałego: 0 zł.

2. Wartość podatkowa środka trwałego: 100.000 zł.

3. Różnica przejściowa ujemna: 100.000 zł.

4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 100.000 zł × 19% = 19.000 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2014 r.

B. Zapisy w księgach 2015 r.