Umorzenie należności, w odniesieniu do której skorzystano z ulgi na złe długi

Umorzenie należności nie może nastąpić jednostronnie. Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu zostało uregulowane w art. 508 K.c. Przepis ten przewiduje, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu może obejmować jedynie dług istniejący. Ma ono charakter umowny i wymaga dwóch oświadczeń – wierzyciela o zwolnieniu z długu i dłużnika o przyjęciu tego zwolnienia. Przepisy nie wymagają szczególnej formy dla zawarcia takiej umowy. Na podstawie umowy zwolnienia z długu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia, ze skutkiem na przyszłość. Zwolnienie z długu może dotyczyć całości lub części wierzytelności, może też obejmować świadczenia uboczne, jak kary umowne, odsetki.

Przykładowy wzór umowy zwolnienia z długu dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Umowy

Umorzenie wierzytelności może również nastąpić na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233).

Podstawą wyksięgowania umorzonej należności z ewidencji bilansowej może być m.in. umowa zawarta miedzy wierzycielem i dłużnikiem, postanowienie o układzie sądowym albo oświadczenie dłużnika.

Przepisy art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowią, iż należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Natomiast należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (por. art. 35b ust. 4 ww. ustawy). Wyksięgowanie umorzonej należności może zatem nastąpić:

Co istotne, w przypadku spisania umorzonej należności, w odniesieniu do której skorzystano z ulgi na złe długi, konieczne będzie ponadto wyksięgowanie ujętej wcześniej korekty VAT należnego. W przypadku ujęcia skorygowanego VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym (Wn konto 22-2, Ma konto 24 lub 22) lub na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych (Wn konto 22-2, Ma konto 65), jego wyksięgowanie (w związku z umorzeniem należności) nastąpi zapisem:

Na temat zasad ewidencji ulgi na złe długi pisaliśmy m.in. w dodatku nr 9 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 11 z 2014 r. na str. 19–25

Jeżeli jednak korektę VAT należnego zaksięgowano w korespondencji z kontem odpisów aktualizujących (Wn konto 22-2, Ma konto 28) i jednocześnie dokonano odpisu aktualizującego w kwocie wierzytelności netto, to spisanie umorzonej należności sprowadzi się do wyksięgowania pełnej kwoty należności – wraz z VAT – z konta 28, zapisem:

2.1. Umorzenie należności nieobjętej odpisem aktualizującym, gdy korektę VAT z tytułu ulgi na złe długi ujęto na koncie rozrachunkowym

Przykład

I. Założenia:

1. W księgach rachunkowych spółki widnieje nieuregulowana należność za sprzedane wyroby o wartości: 5.289 zł brutto (w tym VAT: 989 zł).

2. W odniesieniu do tej należności jednostka skorzystała z ulgi na złe długi i skorygowała VAT należny. Zgodnie z polityką rachunkowości, kwotę korekty VAT należnego jednostka ujmuje na koncie analitycznym prowadzonym w ramach konta 24.

3. W czerwcu 2015 r. spółka umorzyła dłużnikowi powyższą należność, a dłużnik wyraził zgodę na to umorzenie.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

2.2. Umorzenie należności objętej odpisem aktualizującym, gdy korektę VAT z tytułu ulgi na złe długi ujęto na koncie 65

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka posiada nieuregulowaną należność za sprzedane towary o wartości brutto: 3.813 zł (w tym VAT: 713 zł). Wierzytelność ta została objęta 100% odpisem aktualizującym.

2. W marcu 2015 r. jednostka skorzystała z ulgi na złe długi i skorygowała VAT należny w odniesieniu do tej należności. Zgodnie z polityką rachunkowości, kwotę korekty VAT należnego jednostka ujmuje na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

3. W czerwcu 2015 r. jednostka umorzyła dłużnikowi powyższą należność, a dłużnik wyraził zgodą na to umorzenie.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

2.3. Umorzenie należności, gdy korektę VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi ujęto za pośrednictwem konta 28

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka posiada niezapłaconą należność za wykonaną usługę o wartości: 2.706 zł brutto (w tym VAT: 506 zł).

2. W odniesieniu do należności jednostka skorzystała z ulgi na złe długi i skorygowała VAT należny w kwocie: 506 zł. Zgodnie z polityką rachunkowości, korektę VAT należnego jednostka ujmuje za pośrednictwem konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności – korekta VAT".

3. W czerwcu 2015 r. jednostka umorzyła dłużnikowi powyższą należność, a dłużnik wyraził zgodę na to umorzenie.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Dla celów podatkowych należności umorzone mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeśli były one uprzednio zarachowane jako przychody należne (por. art. 16 ust. 1 pkt 44 updop i art. 23 ust. 1 pkt 41 updof) oraz pod warunkiem, że nie uległy uprzednio przedawnieniu. Przy czym kosztem podatkowym może być umorzona należność w kwocie zaliczonej uprzednio do przychodów, tj. w kwocie netto. VAT należny (zawarty w tej należności) nie stanowi kosztu podatkowego.

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2013 r., nr ITPB1/415-607/13/WM. Co istotne dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu czy też poprzez oświadczenie, umowę). Jeżeli takiej zgody nie ma, to pomimo że wierzytelność została zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej, nie może ona stanowić kosztów podatkowych, gdyż nie doszło do umorzenia wierzytelności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2014 r., nr IBPBI/1/415-1103/13/BK).

W przypadku umorzenia należności objętej odpisem aktualizującym wierzyciel zobowiązany jest zaliczyć do przychodów podatkowych równowartość odpisu aktualizującego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 12 ust. 1 pkt 4d updop i art. 14 ust. 2 pkt 7b updof).

Dodajmy, iż zwrot VAT z tytułu tzw. ulgi na złe długi nie stanowi przychodu podatkowego. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 3 updof, do przychodów nie zalicza się bowiem zwróconych podatków stanowiących dochody budżetu państwa, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.