Korekta kosztów w księdze podatkowej na podstawie miesięcznych zestawień

Korekta kosztów w związku z niezapłaceniem w odpowiednim terminie zobowiązań komplikuje życie przedsiębiorcom. Nowelizacja rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów miała wyjaśnić "techniczny" sposób jej ustalania i ujmowania w księdze podatkowej. Wprowadziła jednak dodatkowe wątpliwości interpretacyjne.

Co wynika z ustawy o pdof?

Jak stanowią art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o pdof, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Z kolei jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z wymienionych dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia kosztów, o którym mowa w art. 24d ust. 1 lub 2 ustawy, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 ustawy o pdof). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ustawy). Przepis ten mówi o kosztach podatkowych danego miesiąca, a nie o kosztach narastająco od początku roku do miesiąca, w którym następuje korekta.

Znowelizowane przepisy rozporządzenia

Kwestię ewidencji w księdze podatkowej korekty wynikającej z art. 24d ustawy o pdof reguluje § 26a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Znowelizowana treść rozporządzenia jest dostępna na stronie internetowej naszego Wydawnictwa www.gofin.pl, w dziale "Przepisy prawne".

Zapisy w księdze dotyczące zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów), na podstawie art. 24d ustawy o pdof, mogą być dokonywane w sposób wybrany przez podatnika z dwóch możliwych przedstawionych w § 26a ust. 1 i 2 rozporządzenia, tj.:

1) w terminach określonych w przepisach art. 24d ustawy o pdof, na podstawie dowodów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1a rozporządzenia, tj. dowodów zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów, zawierających co najmniej:

a) datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów),

b) wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) zgodnie z art. 24d ustawy o pdof,

c) wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów (zwiększa przychody),

d) podpis osoby sporządzającej dokument;

2) na koniec każdego miesiąca, w terminie określonym w § 30 ust. 1 rozporządzenia (w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20. każdego miesiąca za miesiąc poprzedni), na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień dokumentów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1a rozporządzenia, zawierających:

a) numer kolejny wpisu,

b) numery i daty dokumentów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1a rozporządzenia,

c) wynikającą z tych dokumentów łączną wartość zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów).

W każdym więc przypadku - zarówno gdy ewidencja korekty w księdze podatkowej będzie dokonywana bieżąco, jak i gdy będzie dokonywana na koniec miesiąca - należy sporządzać pojedyncze dowody księgowe zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów. W przypadku wskazanym wcześniej w pkt 1 są one samoistnymi dowodami wpisywanymi do księgi, natomiast w sytuacji określonej w pkt 2 stanowią podstawę sporządzenia zestawienia, w oparciu o które kwotę korekty ujmuje się w księdze podatkowej zbiorczym zapisem pod datą ostatniego dnia danego miesiąca.

Jak jednak prawidłowo sporządzić te dowody?

Rozbieżność między rozporządzeniem a ustawą

Z rozporządzenia wynika, że dowody księgowe dotyczące korekty kosztów należy sporządzać w dacie, w której upłynął termin określony w art. 24d ustawy o pdof (30 dni od daty upływu terminu płatności lub odpowiednio 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów). Skąd jednak podatnik ma wiedzieć, czy wykazać w takim dowodzie zmniejszenie kosztów czy zwiększenie przychodów, jeśli na dzień jego sporządzenia (w trakcie miesiąca) może jeszcze nie znać globalnej wartości kosztów za dany miesiąc? Ponadto w przypadku wskazanym wcześniej w pkt 1 (ewidencji korekty w księdze bieżąco, zgodnie z § 26a ust. 1 rozporządzenia) podatnik powinien w tym samym terminie dowód ten wpisać do księgi, tj. odpowiednio zaksięgować zmniejszenie kosztów lub przychód. Powoduje to, że jeśli konieczność sporządzenia dowodu wystąpi przykładowo 5 lipca 2013 r., a do tego dnia podatnik nie poniesie żadnych kosztów w tym miesiącu, będzie on musiał sporządzić dowód zwiększenia przychodów i wpisać go do kolumny 8 księgi podatkowej "Pozostałe przychody". Rozporządzenie nie przewiduje żadnych zmian odnośnie tego zapisu w przypadku poniesienia kosztów w późniejszym terminie w lipcu 2013 r.

Każdorazowo więc na dzień upływu terminu, o którym mowa w art. 24d ustawy o pdof, podatnik musiałby ustalać wartość kosztów poniesionych w danym miesiącu do tego dnia i decydować, czy ma sporządzić dowód zmniejszenia kosztów, czy zwiększenia przychodów. Takie stanowisko przedstawia Krajowa Informacja Podatkowa w udzielanych poradach telefonicznych.

Niewiele zmienia przyjęcie metody określonej wcześniej w pkt 2, tj. dokonywanie korekty kosztów w okolicznościach wskazanych w art. 24d ustawy o pdof na podstawie zbiorczego zestawienia na koniec danego miesiąca (§ 26a ust. 2 rozporządzenia). Zbiorcze zestawienie jest bowiem niczym innym jak wykazem sporządzonych już wcześniej pojedynczych dowodów zmniejszenia kosztów bądź zwiększenia przychodów, służącym do zaksięgowania kwot z nich wynikających zbiorczym zapisem po stronie kosztów lub odpowiednio przychodów. Zatem powstaje ten sam problem co wskazany wcześniej - w momencie sporządzania dowodu trzeba ustalić, czy korekta będzie dokonywana przez zmniejszenie kosztów, czy zwiększenie przychodów. Ponieważ taki dowód sporządzany ma być w terminie wskazanym w art. 24d ustawy o pdof, może to mieć miejsce w trakcie miesiąca, kiedy podatnik nie będzie miał wiedzy o łącznych kosztach za dany miesiąc. Według informacji przekazywanych przez KIP, w takim przypadku podatnik powinien ustalić wielkość kosztów poniesionych w danym miesiącu do dnia korekty i na podstawie tej wiedzy sporządzić stosowny dowód.

Taki sposób postępowania jest jednak niezgodny z art. 24d ust. 5 ustawy o pdof. W przepisie tym jasno określono, że przychody podatnik wykazuje dopiero wtedy, gdy w miesiącu nie poniósł kosztów wystarczających na dokonanie ich korekty. Zaś w sytuacji, gdy przyjmiemy literalne brzmienie regulacji rozporządzenia i wyjaśnienia udzielane przez KIP, przychód może powstać nawet w sytuacji, gdy globalne koszty miesiąca będą wyższe niż kwota korekty.

Warto zaznaczyć, że taki przychód nie będzie podlegał korekcie po zapłacie zobowiązania, które było przyczyną korekty. Uregulowanie zobowiązania po wcześniej dokonanej korekcie powoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego uprzednio zmniejszenia - w miesiącu zapłaty. Wynika to z art. 24d ust. 4 ustawy o pdof. W przepisach nie wskazuje się możliwości korekty (zmniejszenia) przychodów, które podatnik wykazał, gdy "nie wystarczyło" kosztów danego miesiąca.

Warto nadmienić, że przychód taki będzie wchodził m.in. do limitu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o pdof, tj. którego osiągnięcie powoduje obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych od następnego roku podatkowego.

Podstawą do sporządzenia miesięcznego zestawienia umożliwiającego zbiorcze zaksięgowanie korekty w danej kolumnie księgi są pojedyncze dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów.

Korekta ustalana i księgowana na koniec miesiąca

Moim zdaniem, najkorzystniej dla podatnika jest przyjąć miesięczny system ewidencji korekty w księdze (zgodnie z § 26a ust. 2 rozporządzenia). Jednocześnie nie powinno być dużym błędem, gdy podatnik dowody księgowe związane z korektą kosztów, zarówno pojedyncze, jak i ich miesięczne zestawienia, będzie sporządzał ostatniego dnia danego miesiąca. W takim przypadku będzie znał wielkość kosztów tego miesiąca, co umożliwi mu prawidłowe sporządzenie tych dowodów. Będzie to zarazem postępowanie zgodne z art. 24d ust. 3 i 5 ustawy o pdof (patrz przykład).

Innym rozwiązaniem może być sporządzanie dowodów zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów bieżąco, a następnie dokonanie ich korekty po ustaleniu łącznych kosztów miesiąca. Jednak może to okazać się bardzo pracochłonne, gdy wystąpi potrzeba sporządzania na nowo wielu uprzednio wystawionych już dokumentów.

Być może nie byłoby też kwestionowane, gdyby podatnik sporządzał pojedyncze dowody zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów na bazie informacji o przewidywanych kosztach w danym miesiącu. W takiej sytuacji nawet gdyby koszty miesiąca ustalone na dzień sporządzenia dowodu były niższe niż kwota korekty, podatnik mając wiedzę o kosztach, które poniesie do końca miesiąca (wynagrodzenia, składki ZUS, amortyzacja), mógłby sporządzić dowód zmniejszenia kosztów. Nie zawsze jednak szacunki (prognozy) dotyczące wielkości kosztów mogłyby się okazać trafione.

Warto zaznaczyć, że z omawianymi problemami będziemy mieli do czynienia jedynie w przypadku dużej liczby niezapłaconych faktur (rachunków) i braku odpowiedniej wielkości kosztów w konkretnym dniu miesiąca, w którym upłynie termin wskazany w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o pdof. W razie pojawienia się takich trudności, podatnik sam musi zdecydować o sposobie postępowania przy "technicznym" rozliczaniu kwoty korekty w księdze podatkowej, bo nie wynika on z żadnych przepisów.

Trzeba przypomnieć, że zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24d ustawy o pdof, dokonuje się poprzez wpisanie kwoty zmniejszenia ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym (§ 12 ust. 4a rozporządzenia). Z przepisów rozporządzenia nie wynika, w której kolumnie księgi wpisać zmniejszenie, jednak logicznym wydaje się ujęcie jego kwoty w tej kolumnie, w której uprzednio ujęto koszt. Wówczas po zapłacie kosztu nastąpi zapis odwrotny, tj. wpisanie kosztu do kolumny księgi, w której powinien być ujęty.

W przypadku ewidencji korekty kosztów na podstawie miesięcznych zestawień dowodów zmniejszenia kosztów, w zestawieniu tym, moim zdaniem, trzeba również podać łączną kwotę korekty dla danych kolumn księgi (np. łączną kwotę zmniejszenia kosztów dla kolumny 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu", 11 "Koszty uboczne zakupu", 13 "Pozostałe wydatki"). Zapis na podstawie takiego zestawienia musiałby być ujmowany w poszczególnych kolumnach księgi łącznymi kwotami (patrz przykład). Trzeba zastrzec, że ten sposób ewidencji nie wynika z żadnych przepisów - kwestii dokonywania zapisu na podstawie miesięcznego zestawienia, w sytuacji gdy korekty zmniejszające dotyczą kosztów ujętych w różnych kolumnach księgi, nie uregulowano w rozporządzeniu.

W rozporządzeniu nie określono także sposobu ujęcia korekty, gdy koszty danego miesiąca okażą się niższe niż jej kwota. Wydaje się jednak pewne, że w przypadku gdy wystąpi konieczność zwiększenia przychodów, to kwotę, o którą nie zostały pomniejszone koszty, należy wpisać w kolumnie 8 "Pozostałe przychody".

Przepisy rozporządzenia nie obejmują też przypadku, w którym wystąpi konieczność korekty kosztów ujętych w poprzednich miesiącach w danej kolumnie księgi, a koszty danego miesiąca ujęte w tej kolumnie byłyby niższe niż kwota korekty. Moim zdaniem z kwotą korekty należy porównywać globalne koszty danego miesiąca, czyli sumę wszystkich zapisów ujętych w kolumnach księgi przeznaczonych do ewidencji kosztów. Jeśli suma wszystkich kosztów danego miesiąca będzie większa od kwoty korekty, podatnik nie wykazuje przychodu, nawet jeśli kwota korekty, która musi być ujęta w danej kolumnie księgi, przewyższa sumę dokonanych w niej wpisów za ten miesiąc. Wystąpić wtedy mogą ujemne koszty w tej kolumnie za dany miesiąc (patrz przykład).

Oczekiwana nowelizacja rozporządzenia nie przyniosła więc podatnikom prowadzącym księgę podatkową wyjaśnienia problemów związanych z udokumentowaniem i ewidencją korekty kosztów. Wprowadzenie możliwości dokonywania zapisów dotyczących korekty bieżąco na podstawie dowodów zmniejszenia kosztów/ zwiększenia przychodów lub na koniec miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia tych dowodów powoduje wręcz dodatkowe wątpliwości i utrudnienia przy stosowaniu i tak niejasnych i niełatwych przepisów art. 24d ustawy o pdof.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.)