Jak dokonać odpisu aktualizującego należność w księdze?

W latach 2010, 2011 i 2012 wystawiłem faktury na sprzedaż towarów i usług, lecz do dnia dzisiejszego nie otrzymałem zapłaty (pomimo wysyłanych wezwań). Czytałem o odpisie aktualizującym i możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych nieprzedawnionych należności, ale jak to zrobić w księdze podatkowej?

Podatnicy prowadzący księgę podatkową mogą dokonywać odpisów aktualizujących wierzytelności, które są zaliczane do kosztów podatkowych - po spełnieniu warunków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Przepis ten stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem takim są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ustawy o pdof do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 tej ustawy.

Stąd aby podatnik prowadzący księgę podatkową mógł odnieść odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1) należność musiała być uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a więc zaewidencjonowana w księdze w kolumnie 7 "Wartość sprzedanych towarów i usług" lub kolumnie 8 "Pozostałe przychody",

2) odpis aktualizujący należność powinien być dokonany z uwzględnieniem przesłanek wynikających z ustawy o rachunkowości - są one określone w art. 35b ust. 1 tej ustawy; zgodnie z tym przepisem odpis aktualizujący należność tworzy się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa jej zapłaty, w odniesieniu m.in. do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości, a także należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna,

3) uprawdopodobniono nieściągalność należności w sposób określony w art. 23 ust. 3 ustawy o pdof - w myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną m.in. gdy:

• dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
   
• wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
   
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Powyższe 3 warunki muszą być spełnione łącznie. Przykładowo, jeśli podatnik wcześniej wystawił fakturę z tytułu sprzedaży towarów czy usług, wpisał do księgi przychód z niej wynikający, lecz faktura nie została zapłacona przez odbiorcę i według obecnej wiedzy podatnika jej zapłata jest wątpliwa, bo został on postawiony w stan likwidacji, można dokonać odpisu aktualizującego tę należność i odnieść go w koszty podatkowe. Odpis aktualizujący ujmuje się w kolumnie 13 księgi "Pozostałe wydatki". Podstawą jego ujęcia może być dowód księgowy zawierający dane określone w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.), oprócz danych i podpisów stron uczestniczących w operacji gospodarczej - będzie on zawierał tylko dane i podpis wystawcy, bowiem nie dokumentuje operacji między podmiotami gospodarczymi, a operację wewnątrz jednostki. W dowodzie tym należy określić wartość odpisu zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należność, której odpis dotyczy oraz przyczyny (uzasadnienie) jego utworzenia.

Dokonanie odpisu aktualizującego jest jedynie przejściowym rozwiązaniem. Należy mieć świadomość, że w określonych sytuacjach trzeba go będzie rozwiązać, co spowoduje określone skutki w podatku dochodowym.

W przypadku spłaty należności, jej wartość objęta odpisem będzie przychodem podatkowym ujmowanym w kolumnie 8 "Pozostałe przychody", gdyż przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o pdof).

W razie przedawnienia tej należności, wartość przedawnionej należności w części, od której dokonano odpisu aktualizacyjnego zaliczonego do kosztów, będzie przychodem podatkowym (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o pdof) ujmowanym w kolumnie 8.

Z kolei po udokumentowaniu nieściągalności tej należności zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o pdof - wartość należności w części, od której dokonano odpisu aktualizacyjnego zaliczonego do kosztów, będzie przychodem podatkowym (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o pdof) ujmowanym w kolumnie 8 i należność tę podatnik może ponownie zaliczyć do swoich kosztów (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof) wpisując ją w kolumnie 13. Nieściągalność wierzytelności dokumentuje m.in.:

• postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez organ postępowania egzekucyjnego, albo
   
• postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
   
• protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.