Rezerwy na zobowiązania w bilansie

Rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Z kolei przez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Do tworzenia rezerw zobowiązują wynikające z ustawy o rachunkowości zasady ostrożności i współmierności przychodów i kosztów. Zgodnie z zasadą ostrożności, w wyniku finansowym - bez względu na jego wysokość - trzeba uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Przy czym zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ustawy o rachunkowości). Z kolei zasada współmierności przychodów i kosztów stanowi, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Rezerwy występują w dwojakiej postaci:

• jako rezerwy na zobowiązania, określone w art. 35d ustawy o rachunkowości oraz
   
• jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - tzw. rezerwy na koszty - określone w  art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W księgach rachunkowych rezerwy ujmuje się na koncie 83 "Rezerwy". Z kolei rezerwy na koszty w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ewidencjonowane są na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe).

Na dzień bilansowy rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości) i przedstawia w bilansie po stronie pasywów w pozycji B.I z podziałem na część długoterminową i krótkoterminową.

Rezerwy ponadto prezentowane są w informacji dodatkowej - w ust. 1 pkt 8 i pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień.

Rezerwa na odroczony podatek dochodowy

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzą jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to może ona odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 ww. ustawy).

Rezerwę (a także aktywa) z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości (art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości (art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Jej wysokość ustalana jest przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

W księgach rachunkowych rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego księguje się na dzień bilansowy zapisem:

- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego",

- Ma konto 83 "Rezerwy".

W następnym roku obrotowym jednostka może wyksięgować - pod datą 1 stycznia lub na koniec roku - dotychczasową rezerwę i zaksięgować - pod datą 31 grudnia - nowo ustaloną rezerwę. Można również na dzień bilansowy ująć wyłącznie zmianę, tj. przyrost lub zmniejszenie, salda rezerw pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Powstanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oraz wykorzystanie rezerwy można zaewidencjonować zapisem:

1. Powstanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego:

- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych).

2. Wykorzystanie rezerwy:

- Wn konto 83 "Rezerwy",

- Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".

Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne

Rezerwę na świadczenia emerytalne i podobne (np. rentowe, nagrody jubileuszowe, premie, niewykorzystane urlopy itp.) tworzy się wówczas, gdy jednostka jest zobowiązana do ich wypłaty na podstawie przepisów prawa, układu zbiorowego lub umów o pracę i jeżeli ich wysokość jest istotna. Decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki.

W jednostkach, w których w danym roku obrotowym ilość osób uprawnionych do otrzymania świadczeń jest niewielka, a wysokość wypłacanych świadczeń nie jest znaczna (np. jednomiesięczna pensja), kierownik jednostki może odstąpić od tworzenia rezerw z tego tytułu. Ujęcie w kosztach danego okresu wypłacanych świadczeń nie zniekształci bowiem istotnie wyniku finansowego za ten okres. Przyjęte przez jednostkę rozwiązanie w kwestii tworzenia rezerw na świadczenia emerytalne lub odstąpienia od ich tworzenia powinno znaleźć odzwierciedlenie w przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości.

W księgach rachunkowych rezerwy na przyszłe wydatki związane ze świadczeniami pracowniczymi tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w oparciu o art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne obciążają koszty działalności operacyjnej i mogą być ujmowane - w części dotyczącej bieżącego okresu sprawozdawczego - zapisami:

a) jeżeli jednostka prowadzi wyłącznie konta zespołu 4

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe),

b) jeżeli jednostka prowadzi konta zespołu 4 i 5 lub wyłącznie konta zespołu 5

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe).

W sytuacji gdy dotychczas nie tworzono rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne, kwotę rezerwy, która dotyczy lat ubiegłych, odnosi się w ewidencji księgowej na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", zapisem:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Rozliczenie wyniku finansowego z lat ubiegłych),

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe).

Tworzenie rezerw na świadczenia pracownicze nie jest prostą sprawą, dlatego jednostki przy ich ustalaniu korzystają z pomocy aktuariusza. Tworząc rezerwę na odprawy emerytalne można skorzystać także z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" - por. pkt 3.14, pkt 4.7 oraz przykład nr 8.

Pozostałe rezerwy

Do pozostałych rezerw prezentowanych w pozycji B.I.3 pasywów zalicza się m.in. rezerwy, o których mowa w art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości, a mianowicie rezerwy tworzone na:

1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,

2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

W zależności od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą, rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych, strat nadzwyczajnych (art. 35d ust. 2 ustawy o rachunkowości). Ujęcie rezerw w ewidencji księgowej może przebiegać zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konto 75-1 "Koszty finansowe" albo konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",

- Ma konto 83 "Rezerwy".

Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę - na podstawie art. 35d ust. 3 ustawy o rachunkowości - zapisem:

- Wn konto 83 "Rezerwy",

- Ma konto zespołu 2.

Przy czym rezerwa może być wykorzystana wyłącznie zgodnie z celem, na jaki została pierwotnie utworzona (pkt 3.5 KSR nr 6).

Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne (art. 35d ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Z uwagi na ewentualne zmiany okoliczności tworzenia rezerw, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, jednostka powinna weryfikować zasadność i wysokość kwoty utworzonej rezerwy (pkt 4.14 KSR nr 6).

W pozycji B.I.3 prezentowane są również rezerwy na koszty - inne niż omówione wcześniej rezerwy na odprawy emerytalne i podobne - utworzone jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Są to w szczególności zobowiązania z tytułu kosztów napraw gwarancyjnych, reklamacji, rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Przykład Założenia Jednostka zawarła w sierpniu 2013 r. umowę poręczenia, w której zobowiązała się zapłacić za spółkę z o.o. kredyt w wysokości 60.000 zł, w sytuacji gdy spółka z o.o. nie spłaci kredytu w umownym terminie. Kwotę zobowiązania warunkowego jednostka ujęła w ewidencji pozabilansowej.   W grudniu 2013 r. bank wezwał jednostkę (poręczyciela) do uregulowania w terminie do 31 stycznia 2014 r. niespłaconej przez spółkę z o.o. (dłużnika) raty kredytu w wysokości 15.000 zł oraz odsetek w kwocie 1.300 zł.   Na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. jednostka utworzyła rezerwę na przewidywaną stratę z tytułu udzielonego poręczenia w łącznej wysokości 16.300 zł. Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Utworzenie na dzień 31.12.2013 r. rezerwy w kwocie przewidywanej straty z tytułu udzielonego poręczenia: 16.300 zł 76-1 83 2. Wyksięgowanie kwoty udzielonego poręczenia z ewidencji pozabilansowej (zapis jednostronny): 60.000 zł 29 - Księgowania Ewidencja pozabilansowa Ujęcie w bilansie Na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. jednostka zaprezentuje utworzoną rezerwę z tytułu udzielonego poręczenia w bilansie po stronie pasywów w pozycji B.I.3 "Pozostałe rezerwy - krótkoterminowe" w wysokości 16.300 zł.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2008 r. nr 12, poz. 90)